Chiar înaintea Rusaliilor, Guvernul a publicat în Monitorul Oficial o Hotărâre (nr. 354/2018) care aduce ample modificari la normele de aplicare a Codului fiscal, adoptate prin HG nr. 1/2016, cu modificări ulterioare. Reamintim că în perioada ianuarie-mai 2018, Codul Fiscal a fost modificat deja de 7 ori, prin 3 Ordonanțe de Urgență (OUG nr. 3/2018 din 08 februarie 2018; OUG nr. 18/2018 din 23 martie 2018 și OUG nr. 25/2018 din 30 martie 2018), 3 legi (Legea nr. 3/2018 din 03 ianuarie 2018, Legea nr. 72/2018 din 23 martie 2018 și Legea nr. 111/2018 din 17 mai 2018) și printr-o Ordonanță de Guvern (nr. 2/2018 din 31 ianuarie 2018).

Normele de aplicare a Codului Fiscal au fost iar modificateFoto: sxc.hu

Toate aceste modificări normative generează legislație secundară și s-a impus apariția acestor norme de aplicare. În analiza de astăzi vom aminti succint prevederile din Codul fiscal și în paralel modul în care normele de aplicare transpun aceste prevederi.

  • 1) Din 26 martie 2018, reprezintă cheltuială deductibilă procentul de 30% din diferența între prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate

Potrivit art. 25 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, cheltuielile reprezentând valoarea creanțelor înstrăinate au fost deductibile în limita unui plafon de 30% din valoarea creanțelor înstrăinate. Această prevedere a fost valabilă în perioada 01 ianuarie 2018 – 25 martie 2018 (fiind abrogată de Legea nr. 72/2018). Ulterior, începând cu 26 martie 2018, se introduce în legislație art. 25 alin. (10) din Codul fiscal, ce stabilește faptul că reprezintă cheltuială deductibilă procentul de 30% din diferența între prețul de cesiune și valoarea creanței cesionate. Astfel, în primele luni ale anului, procentul deductibil de 30% a fost aplicabil la întreaga cheltuială cu creanța, iar începând cu 26 martie 2018, procentul se aplică doar la pierderea netă din creanțe (venituri – cheltuieli).

Normele de aplicare nuanțează și explicitează faptul că în perioada de aplicare a prevederilor de la art. 25 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, procentul de 30% se aplică și în cazul în care scăderea din evidență a creanței nu se face pe seama cheltuielilor, fiind incidente alte reglementări contabile. Ar fi cazul când radierea unei creanțe s-ar putea înregistra prin articolul contabil: 1174 ”Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” = 4118 ”Clienți incerți”.

  • 2) Transpunerea Directivei pentru impozitarea profiturilor în țara în care se realizează

În cadrul împrumuturilor purtătoare de dobânzi între entități asociate, pot fi deduse cheltuieli cu costul excedentar al îndatorării în sumă de 200.000 euro. Norma de aplicare detaliază că pentru plătitorii de impozit pe profit trimestrial, cursul de schimb pentru conversia în lei a acestui plafon este cursul comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecărui trimestru și pentru ultima zi a anului fiscal.

Suplimentar, dacă contribuabilul înregistrează cheltuieli cu costul excedentar al îndatorării peste acest plafon, se permite deducerea unui procent de 10% din diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, în perioada fiscală de referință, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, costurile excedentare ale îndatorării, precum și sumele deductibile reprezentând amortizarea fiscală.

Norma de aplicare prezintă un exemplu de calcul în sensul că din costul excedentar în îndatorării se elimină cei 200.000 euro, iar la diferență se aplică procentul de 10%.

  • 3) Firmele care plăteau impozit specific (pe Legea 170/2016) și realizează venituri până în plafonul de 1.000.000 euro nu mai achită acest impozit specific și plătesc impozit pe venitul microîntreprinderii

Microîntreprinderile ce înregistrează un număr de minim 2 contracte de muncă (convenții individuale de muncă conform legi speciale), cu normă întreagă, și înregistrează capitalul social mai mare de 45.000 lei, pot opta începând cu 01 aprilie 2018, o singură dată, să fie plătitori de impozit pe profit, opțiune definitivă atât timp cât se respectă condițiile amintite.

Norma metodologică de aplicare specifică faptul că la calculul impozitului pe profit se au în vedere veniturile și cheltuielile începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite condițiile.

  • 4) Microîntreprinderile cu unul sau mai mulți salariați achită un impozit pe venitul microîntreprinderii în procent de 1%, iar dacă nu înregistrează salariați, procentul de impozit este de 3%

Prin salariat înțelegem un contract de muncă cu normă întreagă sau mai multe contracte de muncă cu timp parțial care prin cumulare ating o normă întreagă.

Prin normele adoptate, se specifică că se iau în calcul și contractele de muncă suspendate conform legii.

  • 5) Potrivit art. 60 din Codul fiscal, beneficiază de scutire la impozitul pe venitul din salarii încă patru categorii de salariați

Acestea sunt:

Persoana cu handicap grav sau accentuat. Pentru a beneficia de acestea, în cazul veniturilor pentru care angajatorul/plătitorul de venituri are obligaţia reţinerii la sursă a impozitului pe venit, contribuabilii au obligaţia de a depune la angajatorul/plătitorul de venituri documentele care atestă încadrarea în gradul de handicap grav sau accentuat. Documentele vor fi prezentate în original şi în copie, angajatorul/plătitorul de venituri păstrând copia după ce verifică conformitatea cu originalul. Pentru veniturile realizate de persoanele prevăzute la art. 60 pct. 1 lit. d), documentele justificative nu se depun la organul fiscal ci se arhivează la domiciliul fiscal al contribuabililor

Persoanele ce desfășoară activitate de creare de programe pentru calculator;Condiţiile privind acordarea facilităţii fiscale de către angajator angajaţilor care desfăşoară activitatea de creare de programe pentru calculator se stabilesc prin ordin comun al ministrului comunicaţiilor şi societăţii informaţionale, al ministrului muncii şi justiţiei sociale, al ministrului educaţiei naţionale şi al ministrului finanţelor publice. Pentru acordarea facilităţii fiscale nu este necesar acordul instituţiilor emitente ale actului normativ menţionat

Persoanele ce efectuează activități de cercetare-dezvoltare și inovare. Scutirea prevăzută se acordă doar persoanelor care realizează venituri din salarii şi asimilate salariilor ca urmare a desfăşurării activităţii de cercetare-dezvoltare şi inovare definită conform Ordonanţei Guvernului nr. 57/2002 cu modificările şi completările ulterioare, care sunt incluse în proiectul de cercetare-dezvoltare şi inovare. Persoanele fizice care realizează venituri din salarii şi asimilate salariilor ca urmare a desfăşurării altor activităţi decât cele de cercetare-dezvoltare şi inovare prevăzute la alin. (1) nu beneficiază de scutirea prevăzută la art. 60 pct. 3 din Codul fiscal

Persoanele ce își desfășoară activitatea la angajatori ce au activitate sezonieră. Caracterul sezonier al unei activităţi, în sensul art. 60 pct. 4 din Codul fiscal, presupune o perioadă care se repetă de la an la an, în care anumite activităţi se impun a fi realizate pe durate relativ fixe în funcţie de anotimp/de sezon. Scutirea se aplică şi în situaţia în care persoana fizică desfăşoară activitate în baza unui contract de muncă cu timp parţial de lucru, în condiţiile prevăzute la alin. (1) şi (2). Norma de aplicare vine și enumeră punctual procedurile de acordare a acestor scutiri. Nu sunt elemente noi, fiind similare cu cele existente.

  • 6) În cadrul impozitului pe venit, se dezvoltă procedurile pe care le vor urma persoanele fizice ce realizează venituri din activități sportive, venituri din activități independente, venituri din drepturi de autor.

Exemplul de calcul oferit de Ordonanță:O persoană fizică, sportiv de performanţă, realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală încheiat cu entitatea A. Plata drepturilor se efectuează lunar. Impozitul datorat în lună este de 600 lei. Sportivul a solicitat plătitorului de venit să îi calculeze, să îi reţină şi să distribuie cota de 3,5% din impozitul pe venit datorat către entitatea nonprofit furnizoare de servicii sociale acreditată cu cel puţin un serviciu social licenţiat, în condiţiile legii, entitatea B.

Entitatea A procedează după cum urmează:

a)stabileşte cuantumul cotei de 3,5% din impozitul datorat de 600 lei 600 lei x 3,5% = 21 lei Rezultă următoarele: impozit datorat 600 lei cotă 3,5% 21 lei impozit de plată 579 lei

  • 7) La contribuția asiguratorie pentru muncă datorată de persoanele ce au calitatea de angajatori, baza de calcul a contribuției include și indemnizațiile persoanelor din consiliul de administrație, comitetul director, consiliul superior, comitetul executiv, comisia de disciplină și altele asemenea.

Această contribuție asiguratorie pentru muncă este în procent de 2,25% aplicată la suma câștigurilor lunare brute din salarii și asimilate.

  • 8) În cadrul persoanelor fizice ce realizează venituri din străinătate pentru care este obligatorie plata impozitului în România, normele de aplicare prezintă mai multe exemple de aplicare a convențiilor de evitare a dublei impuneri și de realizare a creditului fiscal

Norma menționează în mod expres că fiecare credit fiscal extern se calculează de contribuabil pe fiecare sursă de venit, iar persoana fizică are obligația să își păstreze documentația pentru aplicarea creditului fiscal.

Exemplul 1: O persoană fizică rezidentă în România obţine venituri de natura dividendelor din Cehia în sumă de 5.000 euro. Persoana fizică prezintă plătitorului dividendelor certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea competentă din România, în vederea aplicării cotei de impozit din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Cehia de 10%. Avem așadar 5.000 euro * 10% = 500 euro impozit plătit în Cehia, atestat de autoritatea competentă cehă

Dacă venitul ar fi fost obţinut din România :(5.000 euro x 4,5682 = 22.841 lei

Impozitul datorat ar fi fost :22.841 lei x 5% = 1.142 lei

impozitul pe dividende plătit în Cehia a fost de : 500 euro x 4,5682 = 2.284 lei)

Sumele în valută au fost transformate în lei la cursul de schimb mediu anual al pieţei valutare comunicat de BNR, din anul de realizare al venitului, potrivit art. 131 alin. (6) din Codul fiscal. Întrucât echivalentul în lei al impozitului plătit în Cehia (2.284 lei) este mai mare decât cel datorat în România (1.142 lei), persoanei fizice i se recunoaşte suma reprezentând creditul fiscal extern la nivelul celui datorat în România, astfel că nu mai datorează impozit în România.

Exemplul 2 : O persoană fizică rezidentă în România obţine venituri de natura dobânzilor din Malta în sumă de 3000 euro. Persoana fizică prezintă plătitorului dobânzilor certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea competentă din România, în vederea aplicării cotei de impozit din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între Romania şi Malta de 5%. Avem 3.000 euro * 5% = 150 euro impozit plătit în Malta, atestat de autoritatea competentă din Malta

Dacă venitul ar fi fost obţinut din România :(3.000 euro x 4,5682 = 13.705 lei

impozitul datorat ar fi fost: 13.705 lei x 10% = 1.370 lei

impozitul pe dobândă plătit în Malta a fost de 150 euro x 4,5682 = 685 lei)

Sumele în valută au fost transformate în lei la cursul de schimb mediu anual al pieţei valutare comunicat de BNR, din anul de realizare al venitului, potrivit art. 131 alin. (6) din Codul fiscal. Întrucât echivalentul în lei al impozitului plătit în Malta (685 lei) este mai mic decât cel datorat în România (1.370 lei), persoanei fizice i se recunoaşte drept credit fiscal extern suma de 685 lei, urmând a plăti la bugetul statului român diferenţa de 685 lei (1.370 – 685 = 685).

  • 9) Din punctul de vedere al TVA, recent a fost reglementat faptul că activitățile de cercetare/dezvoltare nu sunt supuse TVA dacă rezultatele proiectului nu sunt cedate către un terț.

Se permite deducerea TVA de la achizițiile efectuate în cadrul acestor activități cu respectarea condițiilor generale de deducere.

• Norma de aplicare reiterează această prevedere și detaliază faptul ca dacă rezultatele activității de cercetare-dezvoltare sau inovare sunt cesionate către un terț această activitate intră în sfera TVA, în condițiile în care se realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii în sfera TVA (se impune îndeplinirea celor 4 condiții enumerate de art. 268 alin. (1) din Codul fiscal).

  • 10) Pentru accize avem modificări substanțiale la condițiile de autorizare. Operatorii economici de bună credință beneficiază de reduceri de garanții dacă nu au datorii la bugetul de stat.

În acest sens un antrepozit fiscal, un destinatar înregistrat sau un expeditor înregistrat beneficiază de reducerea garanției cu 50% dacă în ultimii doi ani consecutivi nu au avut obligații restante la buget și de reducerea cu 75% a garanției dacă în ultimii 3 ani consecutivi nu au avut datorii restante la bugetul de stat.

Un mic producător de vinuri liniștite ce produce o cantitate de pana la 1000 hl într-un an este scutit de la obținerea autorizației de antrepozit. Norma metodologică stabilește că în momentul în care s-a depășit această cantitate iar micul producător dorește să continue activitatea, acesta are obligația să se înregistreze ca antrepozit fiscal.

În perioada de la depunerea documentației și până la obținerea autorizației micul producător are voie doar să realizeze producție și nu are voie să o comercializeze. După obținerea autorizației de antrepozit, micul producător are statut de antrepozit fiscal chiar dacă ulterior obține o producție de vinuri liniștite mai mică de 1000 hl anual. Material realizat cu sprijinul consultantului fiscal Adrian Bența.